Смена учетной политики. Учетная политика. Информация, отражаемая в учетной политике

⁰

Изменение учетной политики должно вводиться по особым алгоритмам и с учетом определенных ограничений. Как правильно внести изменения в учетную политику компании? На какие нормативные акты опираться? О тонкостях этой процедуры узнайте из нашего материала.

Закон № 402-ФЗ об изменениях в учетной политике

Оформление изменений в учетной политике организации рассмотрим на примере.

Пример

Фирма «Мир» применяет учетную политику, утвержденную приказом от 28.12.2017 № 412/У. Согласно п. 5.8 учетной политики применяемый налоговый способ начисления амортизации основных средств — линейный. По решению руководства, принятому в октябре 2018 года, метод начисления амортизации планируется заменить на нелинейный.

При оформлении изменений были учтены следующие организационно-методические аспекты:

в учетную политику изменения вводятся с 01.01.2019 — такое правило установлено в ст. 313 НК РФ для изменений, вносимых налогоплательщиком не в связи с изменением законодательства, а по причине принятия решения самим налогоплательщиком;
введение нового «амортизационного» способа производится путем издания приказа, подписанного генеральным директором ООО «Мир»;
в качестве предварительных мероприятий по подготовке к переходу на новый учетный способ произведены расчеты суммарных балансов по каждой амортизационной группе, разработаны регистры учета начисленной амортизации, а также определен срок применения указанного способа с учетом установленных НК РФ ограничений.

Образец приказа о внесении изменений в учетную политику вы можете увидеть на нашем сайте.

Нередко в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта возникают ситуации, когда необходимо в силу разных причин изменить существующий порядок учета. Что это за ситуации, признаются ли они изменением учетной политики и по каким правилам вносятся изменения в учетную политику, рассмотрим на нескольких примерах из практики.

Общество планирует внести следующие изменения в учетную политику:

в первоначальную стоимость основного средства (ОС) включается сумма оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию ОС и восстановление окружающей среды, которая ранее не включалась (ситуация 1);

расходы на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС, ранее списывавшиеся единовременно, теперь учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» , если в отношении них одновременно выполняются условия признания указанных расходов (ситуация 2).

Рассмотрим, как в приведенных примерах необходимо оценить последствия изменений с точки зрения их отражения в финансовой отчетности.

Первоначально проанализируем правомерность квалификации данных изменений в качестве изменений учетной политики.

Ситуация 1. Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010 : отражение в учете и отчетности оценочных обязательств должно производиться в момент возникновения соответствующих обязанностей исходя из требований законодательства и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

Общество имеет обязательства произвести по завершении строительных работ демонтаж оборудования, его утилизацию, а также осуществить за свой счет мероприятия по восстановлению окружающей среды, в том числе по уже построенным объектам. Однако указанные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности не отражались.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включаться в стоимость актива. В данном случае общество должно включать сумму оценочного обязательства в первоначальную стоимость ОС.

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, признается ошибкой согласно ПБУ 22/2010 . Следовательно, в данной ситуации речь идет не об изменении учетной политики, а об исправлении ошибки .

Порядок исправления ошибок установлен ПБУ 22/2010. Для определения порядка отражения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности ключевое значение имеет существенность ошибки и период ее обнаружения.

Ситуация 2. Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В рассматриваемой ситуации речь идет о новом способе отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (на счете ) и раскрываются в бухгалтерском балансе в составе раздела «Внеоборотные активы».

В соответствии с ПБУ 1/2008 в данной ситуации последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно

Таким образом, изменение способа бухгалтерского учета расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание основных средств является изменением учетной политики .

Теперь рассмотрим, как в приведенных примерах применяется изменение учетной политики к существующим объектам учета, в частности повлечет ли оно за собой изменение их первоначальной стоимости. А также покажем, как в приведенных примерах отражается в бухгалтерском учете и отчетности изменений учетной политики.

Ситуация 1. Как уже отмечалось, порядок исправления ошибок установлен ПБУ 22/2010. Для определения порядка отражения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности ключевое значение имеет существенность ошибки и период ее обнаружения.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

ПБУ 22/2010 не предусматривает относительно несущественных ошибок ни применения ретроспективного подхода к раскрытию последствий их исправления, ни раскрытия дополнительной информации о последствиях их исправления в бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года (например, 2015-го), выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемой ситуации формирование оценочного обязательства, возникшего до 2015 г., является ошибкой, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующие годы, и в случае ее квалификации как существенной исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 9 ПБУ 22/2010).

При этом должен быть осуществлен пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправление несущественной ошибки за предыдущие годы, а также исправление ошибки текущего года производится в бухгалтерском учете в текущем периоде путем: 1) формирования оценочного обязательства; 2) увеличения первоначальной стоимости объектов ОС; 3) начисления амортизации исходя из новой первоначальной стоимости объектов ОС и отражения дисконтирования (в составе расходов текущего периода). В бухгалтерской отчетности изменение сравнительных показателей не производится, исправление отражается по состоянию на отчетную дату.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчетного года , выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, производится в бухгалтерском учете в текущем периоде путем: 1) формирования оценочного обязательства; 2) увеличения первоначальной стоимости объектов ОС; 3) начисления амортизации исходя из новой первоначальной стоимости объектов ОС и отражения дисконтирования в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В бухгалтерской отчетности производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности по статьям «Внеоборотные активы», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Оценочные обязательства».

Кроме того, соответствующие изменения также надо отразить в отчете о финансовых результатах, отчете о движении капитала, а также в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Ситуация 2. Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года.

Таким образом, накопление и списание возникающих с начала отчетного года расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с вновь утвержденной методикой.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств и срока полезного использования в данной ситуации не производится .

Как было указано ранее, в данной ситуации последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно , за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Для оценки в денежном выражении последствий ретроспективного изменения учетной политики в части отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС может быть использован следующий алгоритм:

1) определяются периоды, отражаемые в бухгалтерской отчетности по состоянию на отчетную дату (31 декабря 2015 г.). Такими периодами являются 2013, 2014, 2015 гг.;

2) на основании информации о сроках и периодичности проведения ремонтных работ (например, графика планово-предупредительных ремонтов) определяется перечень объектов, по которым сумма фактических расходов на последний проведенный ремонт была бы не списана по состоянию на 31 декабря 2013 г. с учетом использования новой методики учета;

3) определяется сумма фактических затрат, понесенных на капитальный ремонт, техническое обслуживание каждого из определенных объектов ОС;

4) определяется сумма расходов на ремонт, которая не была бы списана с учетом использования новой методики на каждую дату, отражаемую в бухгалтерской отчетности.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период, как если бы новая применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2015 г. необходимо скорректировать (увеличить) показатели по строке «Внеоборотные активы» и «Нераспределенная прибыль» по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на 31 декабря 2014 г. При этом корректировка (увеличение) показателей должна соответствовать сумме остатка несписанных расходов.

Кроме того, соответствующие изменения также надо отразить в отчете о финансовых результатах и отчете о движении капитала, а также в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

Существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

15.1. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

(см. текст в предыдущей редакции)

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Все организации обязаны в течение 90 дней с момента своей госрегистрации (абз. 2 п. 9 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»). Данный срок установлен законодательством по бухучету и применяется прежде всего для бухгалтерской учетной политики. Однако поскольку в НК РФ не прописаны сроки утверждения учетной политики для целей налогового учета, то необходимо руководствоваться нормами других отраслей законодательства, в том числе и бухгалтерского (п. 1 ст. 11 НК РФ). Соответственно разработать налоговую политику лучше в тот же срок, что и политику для целей бухучета. Что касается предпринимателей, то они бухучет вести не обязаны, поэтому бухгалтерской политики у них не будет. А вот налоговую надо утвердить в том же порядке, что и организации.

После того как учетная политика составлена и утверждена, ежегодно пересматривать и корректировать ее нет необходимости. Документ будет применяться последовательно из года в год. Но иногда все же нужно вносить в него поправки, и далее мы расскажем об этих случаях. Сразу отметим, для того чтобы внести изменения или дополнения, заново утверждать учетную политику нет необходимости. Достаточно подготовить приказ о и в нем указать все поправки. Но если вам удобнее издать новую политику, можете поступить и так, запрета нет.

Изменились нормы законодательства, регулирующие учет

Может потребоваться в связи с новшествами в законодательстве. Например, если изменились нормы, регулирующие бухгалтерский или налоговый учет, федеральные стандарты и пр. В связи с этим вам нужно как-то изменить организацию учета (абз. 6 ст. 313 НК РФ, абз. 2 п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Вы можете внести изменения в учетную политику в любое время, как вам станет известно о новшествах. Они начнут действовать в порядке, указанном в нормативном акте, который их вводит (п. 12 ПБУ 1/2008).

Примечание. Изменить учетную политику из-за новшеств в законодательстве можно в любое время в течение года. Поправки начнут действовать в порядке, указанном в документе, который их вносит.

Так, с 1 июля на территории Москвы вводится торговый сбор (Закон г. Москвы от 17.12.2014 № 62). Его будут платить «упрощенцы», осуществляющие торговлю через торговые объекты (магазины, склады и пр.) хотя бы раз в квартал (п. 1 ст. 412 и ст. 413 НК РФ). Сумму уплаченного торгового сбора можно будет учесть при УСН. Так вот, если вы применяете УСН с объектом доходы минус расходы, то вы вправе списать сумму сбора в затраты на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ — как траты на уплату налогов и сборов. Если же вы работаете на УСН с объектом доходы, то величину торгового сбора вы можете поставить в вычет по единому налогу (п. 8 ст. 346.21 НК РФ). Однако если у вас несколько видов деятельности, то сократить базу вы вправе только по той деятельности, в отношении которой уплачивался сбор (письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-11-11/16902). Соответственно вам нужно вести раздельный учет доходов и сумм налога, который уплачивается в отношении бизнеса, подпадающего под торговый сбор. Таким образом, в связи с этими изменениями уже в июне вы можете прописать порядок раздельного учета доходов в учетной политике для целей налогового учета. Примерный образец таких поправок мы представили ниже.

Еще одна причина поправить учетную политику — вы хотите поменять применяемые способы учета на более выгодные, повышающие достоверность данных и снижающие трудоемкость. Допустим, вы решили перейти на компьютерную обработку данных или сменить форму применяемых документов (регистров, «первички») на предусмотренные программой (абз. 3 п. 10 ПБУ 1/2008, подп. 2 п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Обратите внимание! Поменять способы учета в учетной политике на более выгодные можно только в конце года, издав приказ руководителя, например, 31 декабря. Изменения начнут действовать с нового года.

Так вот, в подобных ситуациях поправки в учетную политику вносите в конце года. Например, 31 декабря текущего года. Использовать новые правила вы сможете с начала нового года. Поскольку способы ведения учета, избранные в учетной политике, применяются с 1 января года, следующего за годом их утверждения (п. 9 ПБУ 1/2008 и ст. 313 НК РФ). Если вы внесете поправки раньше, то действовать они все равно начнут только с нового года. Примерный образец оформления изменений в этом случае мы представили ниже.

У вас появились новые операции или виды деятельности, которых раньше не было

Помимо изменений в учетную политику, можно внести еще дополнения. Это может потребоваться, если у вас появились новые операции или виды деятельности, которых раньше не было, и в связи с этим понадобились правки в учете (абз. 7 ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/1/240 и от 03.10.2008 № 03-03-06/2/136). Допустим, если ваша организация раньше оказывала услуги, а теперь начала продавать товары, тогда ей потребуется установить порядок их учета.

Обратите внимание! Дополнять учетную политику можно в любое время. Это может потребоваться, например, если у вас появились новые операции или виды деятельности и вам понадобилось регламентировать порядок их учета.

Так вот, в подобных случаях можете без проблем внести дополнения в учетную политику, как только это потребуется. Применять новшества можно с момента, когда они были утверждены (абз. 5 п. 10 ПБУ 1/2008 и ст. 313 НК РФ). Образец дополнений мы привели выше.

Учетная политика (УП) применяется на предприятии последовательно из года в год. Но возникают ситуации, когда необходимо вносить изменения. Рассмотрим причины, по которым может понадобится обновить такой документ, а также порядок их оформления.

Когда компания вправе изменить учетную политику

Под таким изменением подразумевается корректировка уже имеющихся методов учета. Причиной этого может быть:

Разработка и внедрение новых способов ведения учета. Эти нововведения оправданы в том случае, если повышают достоверность и качество информации, либо уменьшают трудоемкость процесса. Например, компания переходит на электронный документооборот с поставщиками и покупателями.
Нововведения в законодательстве. Например, компания применяет метод учета, который отменяется на законодательном уровне. В этой ситуации, также необходимо внести поправки.
Смена условий деятельности. Изменение учетной политики организации может быть следствием реорганизации предприятия, смены собственника или смены вида деятельности. Допустим, организация меняет сферу деятельности с торговли на строительство, что необходимо отразить в документе.

Когда нововведения вступают в силу

Если изменяются методы учета по инициативе бюджетной организации, нововведения вступают в силу с начала следующего года (ч. 7 ст. 8 Закона №402-ФЗ от 06.12.2011).

Если вносятся поправки в закон, то корректировки вступают в силу тогда, когда вступает в действие новый правовой акт.

В бухгалтерской отчетности раскройте и поясните все новые положения УП, если эти поправки существенно повлияли на финансовый результат организации (п. 16 ПБУ 1/2008).

В пояснениях требуется указать:

почему поменялась содержание документа в отчетном году. Например, смена способа списания ТМЦ (так как это привело к увеличению достоверности информации), номер закона, вступление силу которого повлекло поправки или смена деятельности компании;
какие именно корректировки внесены;
как отражаются последствия сделанных корректировок в отчетности;
суммы корректировок, связанных с нововведениями. Если компания не является субъектом малого предпринимательства, то необходимо также сделать ретроспективный расчет.

Как оформить нововведения

Изменение учетной политики должно вводится приказом руководителя бюджетной организации.

В документе укажите причины и пункты, которые меняете.

Приведем образец внесения изменений в учетную политику,сделанных в связи с изменениями в законодательстве — например, вступил в силу новый приказ Минфина.

Как внести дополнения

Случается, что в течение года компании возникают новые операции, методы учета которых не отражены в учетной политике. Например организация, которая выполняла услуги, начала продавать покупные товары, и новый порядок учета товаров необходимо отразить в документе. В этом случает его дополняют (п. 10 ПБУ 1/2008).

Такие дополнения вводятся аналогично любым другим изменениям. Вносить их можно в любое время, в том числе и в середине года.

Разберем на примере внесение дополнений в УП. Организация впервые привлекла заемные средства, в учетной политике порядок учета займов не отражен. Приказом были внесены дополнения.