Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов Отложенные налоговые требования мсфо 12

⁰

Многие российские компании ведут свою деятельность на территории других государств, именно поэтому их налоговая отчетность должна соответствовать международным стандартам.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Налоговая отчетность, используемая за рубежом, называется .

Благодаря рассматриваемому стандарту можно легко отразить в бухгалтерской отчетности активы, либо различного рода обязательства (или изменения) по налогу (отложенному).

Данный стандарт разрешает проблемы, возникающие ранее при отсутствии консолидации между формами налоговой отчетности.

Цель

Данный стандарт налогообложения используется для учета всех налогов, которыми облагается прибыль.

Налогами на прибыль в контексте стандарта ias 12 являются все отчисления, обязательные к выплате в соответствии с законодательством национальным, а также законодательством зарубежных государств.

Также МСФО учитывает выплаты, осуществляемые различными «дочками» и ассоциированными организациями, когда прибыль выплачивается той компании, которая осуществляет бухгалтерский учет и аудит.

Сфера применения

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) уже довольно давно приняты и успешно используются в большей части различных стран Европы.

Компании, ведущие свою деятельность и получающие прибыль на территории действия ias 12, обязуются вести свою отчетность в полном соответствии со стандартами МСФО.

Исключением являются лишь те организации, ценные бумаги которых не присутствуют в обращении на бирже.

В Российской Федерации МСФО не действует, но с 1998 года принята к исполнению программа по реформированию бухгалтерской отчетности.

Целью её является приведение стандартов РФ к общему знаменателю с МСФО. Согласно этой программе реформирования, все банковские компании с 2005 года обязаны формировать свою отчетность согласно нормам МСФО.

Относительно недавно (утвержден летом 2010 года) Государственная дума приняла , который носит наименование «О консолидации финансовой отчетности».

Он обязывает все общественно значимые предприятия и фирмы формировать свою отчетность в соответствии МСФО.

Отчетность таким образом (консолидированную) должны публиковать компании следующих типов:

страховые;
кредитные;
другие (ценные бумаги которых обращаются на различного рода биржах и в фондах).

Определения

Международные стандарты финансовой отчетности имеют довольно большое количество всевозможных терминов, используемых для общественного сектора отчетности.

Все они имеют свои аналоги в ПБУ 18/2:

Термин	Разъяснение
accounting basis (метод учета)	Совокупность различных правил, используемых для учета начислений различного рода
accounting policies (учетная политика	Различного рода правила, используемые для формирования финансовой отчетности
accrual basis (метод начисления)	Метод учета, при использовании коего различного рода хозяйственные операции (хозяйственные или иные подобные) признаются действительными только в случае их реальности
actuarialgainsand losses (актуальная прибыль)	Различного рода корректирующие действия, позволяющие на основе ранее приобретенного опыта спрогнозировать будущую прибыль
amortization (амортизация)	Полное распределение стоимости актива (нематериального)
annual budget (годичный бюджет)	Распределенный бюджет на будущий год
approved budget (уже утвержденный бюджет)	Предоставление полномочий на осуществление разнообразных трат
assets (активы)	Имеющиеся у организации в собственности ресурсы
associate (дочерняя организация)	Компания, на которую оказывается существенное влияние
borrowing costs (займы)	Различного рода расходы, понесенные организацией по причине наличия кредитов или же займов
cash (финансы)	Различного рода денежные средства, имеющиеся до востребования
closing rate (обменный курс)	Обменный курс валюты на текущий ден
constructive obligation (обязательство)	Возникшее по каким-либо причинам обязательство у организации перед физическим или же юридическим лицом
contingent asset (актив условный)	Актив, появившийся в собственности организации в результате каких-либо событий
contingent liability (обязательство условное)	Какое-либо денежное обязательство, возникшее у компании в результате прошлых событий
depreciation (амортизация)	Распределение стоимости (амортизационной) какого-либо актива компании на протяжении всего срока его использования
effective interest method (эффективная процентная ставка)	Способ, позволяющий рассчитать амортизационную стоимость финансового актива или его обязательства
expenses (расходы)	Различного рода расходы в течении отчетного периода, выражаются уменьшением экономической выгоды, а также производственного потенциала компании
financial liability (финансовое обязательство)	Обязательство (любое), являющееся договорным
fines (штрафные санкции)	Санкции, применяемые к компании, укрывающей свои доходы или же неправильно составившей налоговую декларацию
oreign operation (зарубежная деятельность)	Вся деятельность компании за пределами государства
impairment (обесценивание)	Процесс, в результате которого стоимость чего-либо изменяется в меньшую сторон
liabilities (обязательства)	Различного рода обязательства, имеющиеся у компании в течении подотчетного период

Данные термины являются наиболее часто употребляемыми в отчетности по прибыли корпораций, а также других крупных зарубежных компаний.

Краткое содержание МСФО 12 – налоги на прибыль:

Налоговое обложение получаемой предприятием прибыли с учетом множества моментов и факторов. Все они чрезвычайно важны, так как отражают действительное положение дел в компании.

Налоговая база

Одно из самых важных понятий в МСФО 12 – база, содержащая всю информацию по налогам. Налоговой базой называется некоторая сумма денег, она в обязательном порядке используется при расчете налога.

Эти денежные средства могут быть:

активами (налоговыми);
различного рода обязательствами.

В первом случае, когда имеются активы – это фактически средства, классифицирующиеся как расходы. Направляются они на оплату всевозможных налоговых сборов.

Обязательства, выражаемые в денежной форме – по своей сути, те же активы. Но при их подсчете не учитываются средства, используемые для погашения задолженностей по налогам.

Когда доход является авансовым платежом, ничем не подкрепленным со стороны компании-получателя, то налоговая база будет равняться полной стоимости.

В МСФО налоги на прибыль имеет номер (индивидуальный). Налоговая база, по сути своей, и является пронумерованной таблицей различных налоговых сборов.

Отложенные налоговые обязательства

Данная международная система стандартов налогообложения отражает различные налоговые обязательства.

Суть концепции отложенного налога, отражаемого в данной стандартах, в рамках IAS 12 представляет собой очень простую формулировку:

обязательство по отложенному налогу – это налоговый сбор на получаемую прибыль, который уплачивается в будущих отчетных периодах.

Рассматриваемые налоговые обязательства применяются для любых временных разниц, за исключением лишь некоторых случаев.

К этим случаям относятся ситуации, при возникновении которых появляется разница, возникающая в результате признания актива при какой-либо хозяйственной операции.

Она не должна быть процессом объединения бизнеса или же его укрупнения в результате слияния, появиться в результате влияния на прибыль.

Налоговые обязательства (отложенные) рассчитываются довольно просто – они представляют собой произведение разницы времени и ставки по налогу на возможную прибыль.

В базе налогов МСФО 12 отложенный налог на прибыль определяется как:

где ОПОН – обязательство (по отложенному налогу);
ПСН – ставка по налогу (прогнозируемая);
НВР – разница временная, облагаемая налогом.

Временные разницы

В рассматриваемой системе международных стандартов присутствуют временные разницы. Данное определение является разностью между балансовой стоимостью и базой (налоговой).

Существуют два типа разниц (временных):

налогооблагаемыми;
вычитаемыми.

Та, что облагается различными налогами, представляет собой причину возникновения различных денежных средств, с которых взимается налог в предстоящих отчетных периодах.

Второй вид разницы приводит к появлению денежных средств, вычитаемых при осуществлении подсчетов прибыли, подверженной налогообложению.

Дополнительные сведения

На территории Российской Федерации на сегодняшний день допустимы к применению порядка 63 различных стандартов.

Различного рода компании и организации, подпадающие под действие Федерального закона под номером 208-Ф3 (действует с 2012 года) должны осуществлять бухгалтерский учет консолидировано, в соответствии со всеми требованиями и нормами законов, стандартов.

Ознакомится со всеми материалами, касающимися МСФО, можно на официальном сайте Министерства финансов .

Существует также множество различных моментов, касающихся отчетности в рамках МСФО, которые нужно учитывать:

налоговое возмещение;
налоговое обязательство отложенное;
актив по налогу отложенному.

Все это должно отражаться соответствующим образом в бухгалтерской отчетности в виде проводок.

Отличия от ПБУ 18/02 в 2019 году

Российский стандарт под названием , в соответствии с которым осуществляется налоговая отчетность, имеет некоторые серьезные отличия от МСФО.

Фото: типы совместной деятельности МСФО и ПБУ

Они заключаются в следующем:

Разница подходов: ПБУ 18/02 берет за основу отчета всю имеющуюся информацию о доходах и убытках, а МСФО основывается на бухгалтерском балансе.
В МСФО не требуется отражать постоянные разницы, ПБУ 18/02 наоборот требует это делать.
Два стандарта имеют различные схемы отображения налогов по расходам в бухгалтерском учете.
При использовании ПБУ 18/02 нет необходимости в бухгалтерской отчетности отображать процесс слияния различных организаций, а также осуществлять переоценку стоимости обязательств, активов.

Е. Чипуренко, к.э.н.

Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, представляющие собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).

По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «налог на прибыль» появились статьи: «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.

На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.

Таблица 1

Значение показателей за 2003 г.

Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате (4800 руб.), то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 24 200 руб. (30 000 - 4800). Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям организации. Предположим, что в 2004 г. организация деятельности не вела. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Значения показателей по итогам 2004 г. представлены в табл. 2.

Таблица 2

Значение показателей за 2004 г.

Таким образом, возник налог на прибыль в сумме 2400 руб., поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 г. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 г. исходя из ошибочно исчисленной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 г. Итоговые показатели представлены в табл. 3.

Таблица 3

Итоговые значения показателей

Расчет чистой прибыли за 2003 г. был проведен с нарушением метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, полученная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, исчисленными на основе кассового метода. В результате - излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 г.

Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.

В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:

4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.

Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.

Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.

Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.

Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).

Таблица 4

Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Бухгалтерский учет
	3000	3000	3000	3000	3000
Ежегодная амортизация	600	600	600	600	600
Накопленная амортизация	600	1200	1800	2400	3000
Бухгалтерская стоимость	2400	1800	1200	600	0
Налоговый учет
Первоначальная стоимость основного средства	3000	3000	3000	3000	3000
Ежегодная амортизация	1000	1000	1000
Накопленная амортизация	1000	2000	3000
Налоговая база	2000	1000	0	0	0

Бухгалтерская стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива - стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2400 руб., а налоговая база - 2000 руб. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце третьего года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1200 руб., а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.

Определим величину отложенных налогов, сравнивая два метода, - метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна - применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (табл. 5).

Таблица 5

Расчет отложенного налога по методу, регламентированному

ПБУ 18/02, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год		2 год	3 год	4 год	5 год
Данные отчета о прибылях и убытках
	1500	1500		1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	600	600		600	600	600
	900	900		900	900	900
Условный расход по налогу на прибыль	315=	315=		315=	315=	315=
Данные налоговой декларации
Прибыль до вычета амортизации	1500	1500		1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	1000	1000		1000	0	0
Прибыль после вычета амортизации	500	500		500	1500	1500
Текущий налог на прибыль	175=	175=		175=	525=	525=
Расчет отложенного налога
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью	400=	400=		400=	(600)=	(600)=
Отложенный налог	140=	140=		140=	(210)=	(210)=

Таким образом, в первые три года бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой, что привело к образованию временной разницы, равной превышению годовой амортизации в налоговом учете над годовой амортизацией в бухгалтерском учете. При умножении ежегодной временной разницы на ставку налога на прибыль получаем сумму отложенного налога за отчетный год. В первые три года применение разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете привело к появлению отложенного налогового обязательства, накопленная сумма которого по итогам трех лет составила 420 руб.

В бухгалтерском учете ежегодно (в течение трех лет) производятся записи:

Дебет 99, Кредит 68 - 315 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль,

Дебет 68, Кредит 77 - 140 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

В четвертом и пятом годах сумма налогооблагаемой прибыли превысила величину бухгалтерской прибыли, поскольку вся стоимость основного средства была списана к началу этого периода в налоговом учете и расходы в виде амортизации равны 0. Условный налог на прибыль вычисляется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Сумма условного налога меньше суммы текущего налога на прибыль к оплате в бюджет, определяемого по данным налогового учета. В четвертом и пятом годах происходит операция погашения накопленного налогового обязательства, целью которой является довести условный налог до величины текущих налоговых обязательств перед бюджетом за отчетный период. Ежегодная сумма погашения отложенного налога равна произведению ставки налога и разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 77, Кредит 68 - 210 руб. - отражено погашение отложенного налога.

Для расчета отложенных налогов по методу расчета отложенных налогов, установленному МСФО 12 (табл. 6), необходимы данные баланса на конец отчетного периода. В рассматриваемом примере в балансе за каждый из пяти лет нас будет интересовать только одна статья, которой мы ограничились в условиях задачи, - остаточная стоимость основных средств. Для расчета потребуется остаточная стоимость основных средств на конец каждого года для целей налогообложения, которая должна содержаться в регистрах налогового учета. Поскольку на практике отложенные налоги возникают довольно часто, рекомендуется составлять кроме бухгалтерского баланса и налоговый баланс. Активы и обязательства в налоговом балансе должны быть представлены в оценке для целей налогообложения.

Сальдо счета отложенных налогов, показанное в табл. 6, отражается в балансе на конец отчетного периода. И в следующем году оно будет являться сальдо начальным. Сумма отложенных налогов, возникших или погашенных в отчетном периоде, определяется как разница начального и конечного сальдо счета отложенных налогов.

Таблица 6

Расчет отложенного налога методом, регламентированным

МСФО 12, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Данные бухгалтерского баланса
Балансовая стоимость	2400	1800	1200	600	0
Данные налогового баланса
Налоговая база	2000	1000	0	0	0
Расчет отложенного налога
Разница между бухгалтерской стоимостью и налоговой базой	400	800	1200	600	0
Сальдо счета отложенных налогов на конец года	400 х 35%=	800 х 35%=	1200 х 35%=	600 х 35%=	0 х 35%=
Сальдо счета отложенных налогов на начало года	0	140	280	210	210
Разница сальдо на начало и конец отчетного периода	140-0=140	280-140=	420-280=	210-420=	0-210=

Данные о ежегодных суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).

Таблица 7

Расчет текущего налога на прибыль, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Прибыль до вычета амортизации	1500	1500	1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	600	600	600	600	600
Прибыль после вычета амортизации	900	900	900	900	900
Расход по налогу на прибыль	315	315	315	315	315
Отложенный налог на прибыль (данные из табл. 6)	140	140	140	(210)	(210)
Текущий налог на прибыль	175	175	175	525	525

Несмотря на то что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль.

В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.

Вся сумма условного налога на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога) отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Затем аналогично по счетам отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде по причине постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Следующий шаг - на сумму отложенного налога отчетного периода проводятся операции по счету 68 и счетам отложенных налогов 09 и/или 77, корректируя на счете 68 сумму условного расхода по налогу на прибыль до величины текущего налога, исчисленного в налоговом учете за отчетный период.

МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - «Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99). Корреспонденция счетов показана в табл. 8.

Таблица 8

Учет налогов по МСФО

В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов тоже отражается на счете «Прибыли и убытки» и одновременно на счете «Отложенные налоги». Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.

Нам представляется, что проведенный сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, окажет помощь практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета.

Система международной стандартизации применяется для упрощения обмена данными между странами. МСФО применяется российскими компаниями, являющимися участниками иностранных предприятий – банков, страховых компаний и при ведении торгов или инвестиционной деятельности. Среди отечественных организаций формирование учета и отчетности по МСФО является обязательным условием деятельности коммерческих банков. В статье расскажем про налог на прибыль по МСФО 12, рассмотрим порядок учета.

МСФО представляет собой определенный порядок оценки учетных объектов, перечень обязательных документов и основания для внесения сведений в отчетность. Основополагающими принципами международной стандартизации являются доступность формата изложения информации, отсутствие искажений показателей, взаимосвязанность между отчетными периодами. Сведения не должны отражать интересы группы лиц и иметь значимость сведений для принятия экономических решений.

Задачи, реализуемые положениями МСФО (IAS) 12

Основными элементами международной стандартизации отчетности являются активы, затраты, обязательства, прибыль, собственный капитал. Стандартом, предусматривающим раскрытие сведений о прибыли, является МСФО 12. Для учета прибыли при использовании стандарта применяются термины, используемые в мировом документообороте. Потребность в унификации операций и терминов возникла в связи с развитием взаимосвязей в экономике, созданием фирм, ведущих совместную деятельность.

Отличия в применении положений стандартов

При разработке ПБУ 18/02 использовались положения международного стандарта для сближения отечественной и международной отчетности. Отличие в положениях стандартов двух видов состоит в назначении применения. Отечественный стандарт направлен на верное формирование финансового результата, международный – на детальное раскрытие полученной информации и удовлетворение интересов внешних пользователей.

Стандарты имеют ряд детальных отличий.

Условие	ПБУ	МСФО
Постоянные разницы	Учитываются	Не используются в стандарте
Понятие временных разниц	Данные, формирующие прибыль для целей бухгалтерского учета	Разница между величиной актива или обязательства по балансу и при подсчете налоговой базы
Учет предшествующих разниц	Отсутствие необходимых условий положения не позволяет учесть разницы в текущей отчетности	Стандарт позволяет учесть данные более ранних периодов
Момент начисления налогов и разниц	В течение всего периода ведения учета	На отчетную дату
Учет отложенного налога	Не указывается	Указывается
Учет операций при реорганизации предприятий	Отсутствуют данные о консолидированной отчетности	Раскрываются случаи отложенных налогов при слиянии, объединении компаний

Целью создания отечественного стандарта ПБУ 18/02 является создание взаимосвязи между двумя видами учета в части формирования базы по налогу за прибыль.

Учет расходов по налогу на прибыль

Основным назначением международного стандарта МСФО (IAS) 12 является отражение расходов налога на прибыль, текущего (РТН) и отложенного к уплате или возмещению на будущие периоды (РОН).

Вид расходов	Определение суммы	Формула	Особенности
Текущий налог	Размер суммы к уплате из расчета полученной прибыли за период текущей отчетности	РТН = ПН (прибыль к налогообложению) х С (применяемая ставка налога)	Показатель может иметь как отрицательную, так и положительную величину. Сумма не имеет отношения к задолженности
Отложенный налог	Величина изменений к активам и обязательствам, рассчитанных по балансовому методу	РОН = величина ОНА + ОНО	Размер РОН определяются временными разницами

Представление финансовой информации в МСФО 12

Стандарт определяет порядок учета, связанный с текущим и отложенным налогообложением прибыли. При формировании финансовой информации учитывается ряд правил.

Условие (показатель)	Обоснование
Текущие обязательства	Указываются в сумме, которая должна быть уплачена за период согласно действующих ставок или возмещена согласно законодательных норм
Несовпадение балансовой и налоговой прибыли	Устранение осуществляется путем применения ОНА или ОНО. При этом основным условием для применения ОНА является вероятность получения прибыли
Ставки для отложенных показателей	Применяются ставки, ожидаемые в периоде
Источник погашения в случае изменения ставки	При изменении ожидаемой ставки разница относится на счет прибылей или убытков

Учет временных разниц в рамках стандартизации

Стандарт ввел понятие временных разниц между прибылью, рассчитанной по данным баланса и налогообложения. Суть понятия состоит в том, что доходы и расходы, рассчитанные по отличающимся данным, признаются в разное время. Показатель определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые величины, приводящие в дальнейшем к снижению обязательств (ОНА) и облагаемые, увеличивающие в дальнейшем налог на прибыль (ОНО). Пример временной разницы имеется при учете амортизационных отчислений в случае использования премии в налогообложении. Часть стоимости основного средства в налоговом учете списывается единовременно, что определяет возникновение временных разниц.

Использование сумм ОНА и ОНО

При возникновении в учете разниц в оценке предусматривает применение показателей отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО). Предшествует возможности создания данных проведение анализа, подтверждающего право субъекта на использование преференций. Особенности формирования данных:

ОНА учитывается для возмещения налога в последующих периодах при наличии вычитаемых временных разниц либо при наличии убытков, отнесенных на будущий отчетный срок.
ОНО применяется при наличии в учете налогооблагаемых разниц, на основании которых в дальнейшем уплачивается налог.

Возможность создания ОНА имеется при наличии доказательств возникновения в будущем прибыли, размер которой позволит зачесть убытки или применить положенные льготы.

Для представления достоверной информации предприятие должно определить для каждого актива и обязательства сумму, рассчитанную на отчетную дату по балансовой и налоговой стоимости, далее определить разницы и определить ОНО или ОНА с учетом прогнозируемой ставки.

Оценка показателей ОНА или ОНО и особенности отражения в отчетности

В отчетности отложенные показатели учитываются по разным величинам ставок, применяемых в зависимости от ведения деятельности. Для создания ОНА или ОНО необходимо иметь информацию о ставках, используемых в периоде переноса. Изменение ставки влечет пересчет сумм и корректировку по актуальным данным. При учете ОНА и ОНО:

Дисконтирование не осуществляется.
На отчетную дату необходимо произвести допризнание ОНА или ОНО в связи с изменившимися условиями.
По итогам оценки требуется уменьшить сумму ОНА с учетом вероятности снижения прибыли, необходимой для возмещения налога.
В последующих периодах увеличить ОНА при получении прогноза о достаточной прибыльности.

Пример изменения величины ОНА

Предприятие получило убыток в размере 20 тысяч у.е. Акционеры решили перенести убыток на последующий период при ставке налога 20% в размере отложенного актива 4 000 у. е. В следующем году у предприятия возросли затраты на 10 тысяч у.е., что не позволило снизить убытки в полном объеме. Соответственно, ОНА потребовалось уменьшить на 2 000 у.е. (20 000 – 10 000) х 20%. При возникновении в последующем периоде прибыли размер ОНА восстанавливается.

Особенность группировки сведений в отчетности

В статьях обособленно указываются составляющие элементы прибыли, сгруппированные по степени раскрытия:

Детализированные, подробно указывающие сведения, установленные стандартом и внутренней политикой компании.
Объясняющие, расшифровывающие показатели во взаимосвязи по периодам или между собой.
Прочие, представляющие сведения, которые организация посчитала нужным довести до пользователей.

Стандарт указывает на необходимость записи свернутых показателей, которые можно взаимно зачесть с указание общего сальдо. Возможность произвести зачетную операцию имеется по показателям, относящимся к тому же периоду или вносимых одному получателю. Если актив предусмотрен к возмещению через год, а обязательство к погашению через два отчетных периода, взаимозачет не производится.

Право на зачет возникает после проведения ряда мероприятий, включая проведение анализа, подтверждающего, что размер обязательств предприятия не уменьшится. При проведении зачета компании используют только существенные данные, влияющие на принятие экономических решений.

Требования к представлению данных

Порядок формирования данных утвержден общими требованиями, предъявляемыми нормами:

В отчетности указываются сведения, подтверждающие оценку состояния субъекта и результат ведения деятельности.
При внесении данных учитывается непрерывность и последовательность учета.
Признается оценка показателей только при наличии надежных доказательств.
Допускаются варианты ведения бизнес-моделей, признания единиц, индивидуальных параметров, установленных организацией.
В отчетности подтверждается концепция капитала и обеспечения требуемого уровня.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Когда возникает необходимость добровольно отчитываться по международным нормам?

Субъекты используют международную стандартизацию для более доступного предоставления информации иностранным пользователям. Отчетность формируется организациями, желающими привлечь иностранных партнеров. При определении потребности учитывается целесообразность, поскольку обслуживание операций требует профессиональных знаний.

Вопрос №2. Рассматриваются ли в нормативе порядок предоставления государственных субсидий?

В стандарте информация отражается в форме временных разниц, которые возникают при предоставлении вычета или субсидии.

Вопрос №3. Разрешено ли указывать свернутые данные по суммам, уплачиваемым в разные бюджеты?

Сальдированные данные указываются при возможности произвести зачет, что возможно только при едином получателе.

Вопрос №4. Сколько периодов учитывается при представлении первой отчетности по МСФО?

Отчетность, представленная впервые по международным стандартам, охватывает 2 календарных годовых периода – текущий и предшествующий.

Вопрос №5. Какие субъекты применяют российский стандарт?

Положение используется всеми организациями, применяющими общеустановленную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет в полном объеме. Стандарт обязателен для субъектов, уплачивающих налог на прибыль. Не используют норматив организации малого бизнеса, что закрепляется внутренними актами.

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Налог на прибыль - прямой налог (взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика), взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

В России налог действует с 1992 года. Первоначально назывался «налог на прибыль предприятий», с 1 января 2002 года регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 % - зачисляется в федеральный бюджет, 18 % - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации .

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. То есть возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

В Российском законодательстве используется следующее положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н. В стандарте устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Документ определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В Международной практике используют Стандарт 12 МСФО «Налоги на прибыль». Им предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. Последняя редакция МСФО 12 была в 2007 году. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18/02 все еще описан метод обязательств. Тем не менее, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

Цель данной курсовой работы – изучить МСФО 12 «Налоги на прибыль» и произвести сравнительный анализ данного стандарта и ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах .

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов .

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

· налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

· вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы

(Балансовая стоимость – Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Где, БС – балансовая стоимость, НБ – налоговая база

ОНА – отложенные налоговые активы, ОНО – отложенных налоговых обязательств.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,

2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,

3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса; и

2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Отложенные налоговые обязательства рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ОНО = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

БС актива > НБ актива, или

БС обязательства < НБ обязательства

Начисление по отложенному налоговому обязательству, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления по отложенному налоговому обязательству является счет капитала:

Д-т сч. Резерв переоценки сумму

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма

Отложенный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,

2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или

БС обязательства > НБ обязательства

Начисление ОНА производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму

К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1 .

Таблица 1 Определение отложенных налогов балансовым методом

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог . Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Отложенный налог на прибыль складывается из следующих составляющих:

ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Где, ОНА – отложенный налоговый актив, ОНО – отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога .

Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.

НП = ТН + ОН

МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).

Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

2.1 Возникновение временных разниц

Пример 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2008 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2008 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 8 000 руб. (40 000 х 20%).

Д-т Отложенный налоговый актив 8 000

К-т Расходы по отложенным налогам 8 000

Пример 2.

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 20%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

К-т Отложенное налоговое обязательство 2000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

Пример 3.

Компания «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 10 000

К-т Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

Пример 4.

Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%.

Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога – 2000 руб. (4000 – 2000).

Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) .

Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз – МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах .

3.1 Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02 . Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3.4 Отражение в учете временных разниц

Для учета временных разниц предусмотрены отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

Отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

Списана сумма отложенного налогового актива.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

Списана сумма отложенного налогового обязательства.

МСФО 12 не предусматривает порядка отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах – "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности – это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО – это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой .

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

По собранным материалам можно сделать следующий вывод: хотя ПБУ 18/02 является прообразом ст. 12 МСФО, эти 2 стандарта имеют принципиальное различие. Это связано с тем, что данные стандарты разработаны для разных целей. В частности ПБУ18/02 разработан для контроля отечественных предприятий госорганами, а МСФО –для оценки инвесторами инвестиционной привлекательности компании, её перспектив. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Как правило, в большинстве случаев применение как ПБУ 18/02, так и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. И оба стандарта требуют ведения подробного налогового учета. В то же время метод учета отложенных налогов по МСФО 12 следует признать более удобным и точным.

Удобным - потому что не нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства. Ведь для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные. Следовательно, учет по ПБУ 18/02 требует составления по сути бессмысленных проводок и лишних вычислений. Кроме того, для корректной работы по российскому стандарту отложенные налоги и временные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный применяется единовременно - на отчетную дату.

Точным - потому что если применять ПБУ 18/02 не с самого начала работы предприятия, то это не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей. Кроме того, применяемый в российском ПБУ метод позволяет увидеть лишь изменения за год, но не дает возможности узнать состояние отложенного налога целиком.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

2. ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 №129 (ред. от 23.11.1996) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

3. Приказа Минфина РФ от 19.11.2002 №114н (ред. от 11.02.2008) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ18/02[электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

4. Мощенко Н.П. «Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учёбное пособие», Москва – Финансы и статистика, 2009г., 272с.

5. Пантелеев А.С., Звездин А.Л. «Прочие доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет, отражение операций по МСФО»: М.:Омега-Л, 2010 г., 144 с.

6. Соловьева О.В. «МСФО, концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчётности»,издательство: Эксмо, 2010 г., 228 с.

7. Соснаускене О.И. «Как перевести российскую отчетность в международный стандарт»: М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. - 272 с.;

8. Стуков С.А., Стуков Л.С. «Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности». М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 144с.;

9. Чая В.Т., Чая Г.Т. «МСФО»: КноРус, 2010 г., 304 с.

10.Бочкова Л.. Минимум, который надо знать главбуху, если компании понадобятся МСФО// Главбух - 2010. - № 7., с.76.

11.Корябин Р.ПБУ 18/02 сделали понятнее// Главбух – 2008. - № 7. с.15.

12.Интернет журнал "МСФО" (спецпроект журналов "Главбух" и "Двойная запись"), ноябрь 2009

13.www.ippnou.ru, Генералова Наталия Викторовна, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

14.www.ippnou.ru, Модеров Сергей Владимирович,Налог на прибыль в МСФО и ПБУ.